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税制结构的基本类型与中国税制结构的时代特征

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税制结构是税收制度中各税种的组合方式与相对地位。考察税制结构的基本类型,把握中国税制结构的时代特征,应当从税种组合方式与相对地位两个方面出发。近年来,中国税制结构已经由高度商品税为主过渡到中度商品税为主,在未来一段时间内,若继续调整税制结构,应首先实行低度商品税为主,然后再实行商品税与所得税并重。从税收与政府支出的关系看,税种有专用税与通用税两种类型。专用税专门用于政府特定支出,具有专款专用的特点,通用税统一用于政府各类支出,具有统收统支的特点。从理论上说,一个国家可以全面实行专用税制度,完全按照政府支出的类型设置税种。譬如:为保障国防支出,可以设置国防税▼;为保障法律•、行政等政务支出,可以设置政务税;为保障交通、通信等公共设施建设支出,可以设置公共设施建设税;为保障教育、医疗等公共事业发展支出,可以设置公共事业发展税。在这种制度下,税种的组合方式完全取决于政府支出的类型,税种的相对地位完全取决于政府各类支出的规模,没有必要专门研究税种的组合方式与相对地位问题。实践中,为了提高财政资金的使用效率,各国普遍实行通用税制度,通过编制与执行财政预算,将税收总额统一分配给政府各类支出。在这种制度下,必须科学设置各类税种,将税收总额分摊给各类经济主体与经济活动。在此过程中,税种组合方式不同、相对地位不同,税收效应就不同。为了保证充足与稳定的政府收入,实现税收负担的公平分配,消除税收对经济与社会发展的负效应,保证并增进税法遵从,必须专门研究税种的组合方式与相对地位问题。这表明:只有在通用税制度下,才必须专门研究税制结构问题。换言之,在税种组合方式与相对地位语义下考察税制结构,只需考察通用税,不需考察专用税。税种组合方式考察 部门式税制结构的特点是按照经济部门设置税种。流程式税制结构的特点是在农村与城市统一按照经济流程设置税种。从税种组合方式看,可将各经济社会的税制结构划分为两种类型:部门式税制结构。该结构特点是按照经济部门设置税种。在农村征收农业税,具体形式主要是土地税,在城市征收工商业税,具体形式主要是营业税与货物税。历史上,1799年前的英国税制结构属于部门式税制结构★。1891年前的德国税制结构属于部门式税制结构-。1914年前的法国税制结构属于部门式税制结构。2005年前,中国在农村征收农业税,在城市征收工商业税,也属于部门式税制结构。流程式税制结构=。该结构特点是在农村与城市统一按照经济流程设置税种。对收入流统一征收要素所得税,具体形式主要是个人所得税与企业所得税。对支出流统一征收商品消费税,具体形式主要是销售税(增值税)与货物税(消费税)。历史上,1799年后的英国税制结构属于流程式税制结构。1891年后的德国税制结构属于流程式税制结构。1914年后的法国税制结构属于流程式税制结构…。2006年起,中国取消农业税,由部门式税制结构演变为流程式税制结构。税种相对地位考察 中国商品税与所得税的比值,2005年为2.25,2010年为2.18,属于高度商品税为主的税制结构◁。2011年为1.98,2012年为1▪.96,属于中度商品税为主的税制结构▪。在流程式税制结构下,33个发达经济体税制结构的差异集中表现为税种相对不同。从进出口税与国内税的相对地位看,15个不再征收进出口税,18个继续征收进出口税。进出口税占全部税收的比重,多数国家均在1%以下,只有韩国、新西兰、圣马力诺和澳大利亚超过1%,分别为4.69%、3.33%、2◇.0%和1.74%。这表明,从进出口税与国内税相对地位角度考察税制结构基本类型,已经没有实际意义。从存量税与流量税的相对地位看,在国内税中,财产税占税收总额的比重,大多数国家低于10%,只有美国、法国、日本、英国、韩国和加拿大超过10%,分别为17.15%、16.78%、16.29%、14▽.77%、13.49%和13.43%。这表明,从存量税与流量税的相对地位看,各国税制结构的区分度很低,没有重要意义。从商品税与所得税的相对地位看,现代各国税制结构的差异,集中表现为商品税与所得税的相对地位不同。根据商品税与所得税的相对地位,可将现代税制结构划分为不同类型:所得税为主,商品税为主,所得税与商品税并重或商品税与所得税并重。现阶段,实行流程式税制结构的国家,主体税种的比值基本上分布在1与3之间。为使并重型税制结构主体税种的比值与比重差不过大,可将并重型税制结构主体税种的比值确定为小于1.25,主体税种的比重差确定为小于10%。在此基础上,可将所得税为主细分为:(1)高度所得税为主(所得税与商品税比值为2◁.0以上,所得税与商品税比重差为30个百分点以上)。(2)中度所得税为主(所得税与商品税比值为1.5~2.0,所得税与商品税比重差为20个~30个百分点)。(3)低度所得税为主(所得税与商品税比值为1.25~1▽.50,所得税与商品税比重差为10个~20个百分点)三种类型◇。同理,将商品税为主细分为☆:(1)高度商品税为主(商品税与所得税比值为2.0以上,商品税与所得税比重差30个百分点以上)。(2)中度商品税为主(商品税与所得税比值为1.5~2.0;商品税与所得税比重差为20个~30个百分点)。(3)低度商品税为主(商品税与所得税比值为1.25~1.50;商品税与所得税比重差为10个~20个百分点)三种类型。根据现代税制结构的基本类型,中国商品税与所得税的比值,2005年为2.25,2010年为2■.18,属于高度商品税为主的税制结构。2011年为1.98,2012年为1.96,属于中度商品税为主的税制结构。这表明:近年来,中国税制结构已经由高度商品税为主过渡到中度商品税为主,在未来一段时间内,若继续调整税制结构,只能首先实行低度商品税为主,然后才能实行商品税与所得税并重,想一步到位建立商品税与所得税并重的税制结构是不现实的。作者•:东北财经大学教授★、博士生导师

 

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