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汇总纳税企业应注意申请退税权的行使时机

法规解读 bobay 14℃ 0评论

申请退还多缴税款权(以下简称申请退税权)是纳税人对自身多缴的、超过法律规定应缴税款的部分,有依法要求退还的权利。本文以一起跨地区经营汇总纳税企业多缴退税纠纷案为例,探讨相关问题。 

案例

乙公司是甲公司下属分公司,属于跨地区经营汇总纳税企业,企业所得税采取分季预缴的方式,由甲公司所在地A税务机关核定预缴额。2011年9月乙公司向B税务机关预缴企业所得税60万元,当年因经营不善未实现企业所得税,企业所得税汇总清算后,乙公司对多缴的税款同意抵缴下一年度应缴税款,2012年~2013年度甲公司均未实现企业所得税。2013年10月10日,乙公司申请注销税务登记,B机关为其办理了注销手续。2015年6月,甲公司申请注销税务登记,A机关在税务清算时,认定已注销的乙公司多缴60万元企业所得税。2015年8月,甲公司根据A机关出具的税收清算结论,向B机关提出退税申请。B机关认为,乙公司已经注销,且多缴的税款已过3年,根据征管法第五十一条规定,申请退税的时效届满。

甲公司申辩:因企业所得税实行法人所得税制度,其作为总机构对已注销的分支机构,多缴的企业所得税应享有申请退还税款权。对于多缴的税款,《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2008〕28号)规定,各分支机构不进行企业所得税汇算清缴△。依此规定,由甲公司汇总清算,乙公司不进行汇算清缴。2012年度汇总清算时,根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)规定,乙公司对于多缴的税款选择抵缴以后年度税款。在B机关为乙公司办理注销税务登记时,依征管法实施细则第十六条规定,纳税人在办理注销税务登记前,应当向税务机关结清应纳税款。而事实上,B机关未进行企业所得税清算,直到A机关对甲公司税收清算时,才确认多缴了税款。因此,结算缴纳税款之日为2013年10月10日,根据规定退税申请时效未届满,对乙公司多缴的税款应予以退还。

B机关回复,乙公司预缴税款的结算日是2012年5月30日,多缴的税款应根据国税发〔2008〕28号文件第二十二条第二款规定,由甲公司所在地主管税务机关办理退库,于是做出不予退库的决定。甲公司不服,申请税务行政复议。法理分析国家税务总局公告2012年第57号第三条 规定,汇总纳税企业实行统一计算○、分级管理▼、就地预缴□、汇总清算、财政调库的企业所得税征收管理办法,这类企业的多缴税款退库,其申请退税权的发生-、实现和消灭具有独立特性,分析如下。

申请退税权的发生▼:按照税收法定原则,税款缴纳没有法律原因,申请退税权就应即时发生。如果预缴的税款未经税收核定,申请退税权也应即时发生;如果预缴的税款进行了税收核定,申请退税权何时发生,就会因法律原因的不同而有所区别。依据行政法的一般理论,税收核定一经作出就会产生拘束力,除非存在重大且明显的瑕疵而无效,否则,即便存在违法情节,纳税人仍有义务遵守,此时,纳税人是遵守行政程序所确定的义务。企业所得税实施条例第一百二十八条规定,企业所得税分月或者分季预缴,由税务机关具体核定。57号公告第七条规定,由总机构所在地主管税务机关具体核定。因此,汇总纳税企业的预缴核定具有形式效力,成为缴纳税款的法律原因,只有预缴核定被撤销、废弃或汇总清算后,预缴税款才会缺法律原因,申请退税权才会发生。

申请退税权的实现:当然,有人会问,如果预缴核定是违法的行政行为,申请退税权如何实现●?笔者认为,按照行政法的一般法理,并基于法律安定性的要求,违法的预缴核定不是无效则为有效,在其被撤销或者废弃之前,不仅对纳税人具有拘束力,对税务机关同样具有拘束力。无论是税务机关发现纳税人多缴税款,还是纳税人自己发现多缴税款,在税收退还之前必须先撤销或废弃原有的预缴核定。因此,撤销或废弃预缴核定或者汇总清算,成为汇总纳税企业多缴税款退库的前提。

申请退税权的消灭□:由于企业经营的连续性与所得税按年汇总清算的周期性,抵销实际成为汇总纳税企业申请退税权最为普遍的消灭途径。除此之外,由于时效届满,申请退税权的消灭或无法行使,也是一种比较重要的形式。

抵消:预缴税款是为担保纳税义务的履行,其本身并不是一项独立的实体法义务,从预缴税款之日起就享有申请退税权。不过,汇总纳税企业不能申请退还,这是因为,其依照法律规定进行预缴,只能在汇总清算确定应纳税额之后用于彼此的抵销。对于抵销之后预缴税款仍然多出的部分,可以申请退还,也可以考虑留待下一年度抵销。例如,57号公告第十条规定,汇总纳税企业在纳税年度内预缴企业所得税税款超过应缴税款的,经总、分机构同意后分别抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。

时效:从征管法第五十一条的规定来看,纳税人发现多缴税款申请退还,应自结算缴纳税款之日起3年内进行,税务机关发现纳税人多缴税款并主动退还,似乎不受期间限制,这说明申请时效届满后,纳税人申请退税的实体权继续存在。3年时效届满后,纳税人申请退税的程序权利消灭,但实体权利依然存在,税务机关主动退还,纳税人仍然有权接受,不会因申请期间届满而构成不当得利。

案情分析

本案中,乙公司按税务机关的税收核定预缴企业所得税,此后,税务机关的预缴核定未撤销也未变更,在企业所得税的年纳税周期内,对乙公司具有拘束力并产生法律效力,乙公司每年因此产生税款缴纳义务。尽管汇总清算后,乙公司可以申请退还多缴的税款,但是,根据征管法实施细则第七十九条规定,当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的,税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款△。此时,乙公司选择抵缴下一年度应缴税款符合税法的要求。2013年10月10日,B机关为乙公司办理注销税务登记,未进行企业所得税清算,因此,乙公司申请多缴退库的起始时间应从2013年10月10日开始计算。

关于是否适用国税发〔2008〕28号文件问题。57号公告从2013年1月1日起施行,国税发〔2008〕28号文件同时废止,该公告第十条第二款规定,预缴税款超过应缴税款的,主管税务机关应及时按有关规定分别办理退税。乙公司在汇总清算后,对于多缴的税款选择了抵缴,尔后B机关对多缴的税款既未退还,也未告知其权利。另外,由上可知,乙公司申请多缴退库的起始时间为2013年10月10日。因此,按照实体法从旧▷、程序法从新的原则,应执行57号公告。

时效届满的退税问题△。A机关在2015年确认乙公司多缴税款,依征管法第五十一条规定,B机关核实后应立即退还。假如乙公司多缴的税款,如B机关所主张的3年期限届满,此时,乙公司申请退库的程序权利消灭,但其实体权利不受影响,B机关发现后仍可以主动退还=。从依法行政的角度看,即便纳税人已经超过申请期限,无权申请退还税款,但是,纳税人的申请仍然可以为税务机关提供有益的信息,如果税务机关认为纳税人反映的情况属实,还是应当依职权及时退还税款。

复议委员会经过反复讨论,最终做出准予退库的审理意见◁。

 

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